Ст 145 нк рф п8

Как получить освобождение от уплаты НДС в 2017-2018 годах?

Освобождение от уплаты НДС — это общее понятие, за которым скрываются 2 совершенно разных основания не платить «добавленный» налог: освобождение от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ и предусмотренное ст. 149 НК РФ освобождение от НДС отдельных операций. Далее в статье мы расскажем, в чем разница между этими видами освобождений.

Кто освобождается от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ

Начнем с того, что освобождение от НДС, получаемое в порядке ст. 145 НК РФ, применяется в отношении всей деятельности налогоплательщика, а не в отношении отдельных видов бизнеса или операций. В то же время оно не освобождает от уплаты ввозного и агентского НДС (п. 3 ст. 145, ст. 161 НК РФ).

Получить освобождение от НДС могут как организации, так и индивидуальные предприниматели. Главное, чтобы выполнялось следующее условие: сумма выручки от реализации ТРУ (без НДС) за 3 предшествующих последовательных календарных месяца не должна превышать 2 млн руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В расчет нужно включать выручку только от облагаемых НДС операций (письмо ФНС России от 12.05.2014 № ГД-4-3/[email protected], постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 № 10252/12).

Не вправе получить освобождение от НДС (п. 2 ст. 145 НК РФ):

  • лица, реализующие подакцизные товары;
  • организации, имеющие освобождение от НДС как участники проекта «Сколково».

Не могут на него претендовать также вновь созданные организации и вновь зарегистрированные ИП в течение первых 3 месяцев работы, т. к. у них еще нет 3-месячной выручки.

Как получить освобождение от уплаты НДС в 2017-2018 гг.

Начать применять освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ можно с первого числа любого месяца в течение календарного года. О применении освобождения при этом необходимо проинформировать свою ИФНС в срок не позднее 20-го числа месяца, с которого вы начали использовать освобождение (п. 3 ст. 145 НК РФ).

О последствиях пропуска срока подачи уведомления читайте в статье «Не затягивайте с подачей документов на освобождение по ст. 145 НК РФ».

Форма сообщения — уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС (утв. приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342).

Вместе с уведомлением нужно представить (абз. 2 п. 3, п. 6 ст. 145 НК РФ):

  • выписку из бухгалтерского баланса (для юрлиц);
  • выписку из книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей);
  • выписку из книги продаж.

Выписки оформляются в произвольной форме, но так, чтобы инспекция четко видела размер выручки за 3 предыдущих месяца.

Как применять освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ

Применение освобождения от НДС носит уведомительный характер, поэтому разрешения от инспекции не требуется.

Также освобожденный от обязанностей НДС-плательщика не обязан:

  • исчислять и уплачивать НДС, кроме случаев, когда он выставляет счет-фактуру с выделенным налогом (п. 5 ст. 173 НК РФ, письмо Минфина России от 26.05.2015 № 03-07-14/30264);
  • сдавать НДС-декларацию (письмо ФНС России от 29.04.2013 № ЕД-4-3/[email protected]);
  • вести книгу покупок (письмо ФНС России от 29.04.2013 № ЕД-4-3/[email protected]).

ВАЖНО! Начав использовать данное освобождение от НДС, вы не сможете отказаться от него в течение 12 календарных месяцев (п. 4 ст. 145 НК РФ), по истечении которых вы должны подать в ИФНС:

  • документы, подтверждающие, что в течение срока освобождения ваша выручка за каждые 3 последовательных календарных месяца не превышала 2 млн руб.;
  • уведомление о продлении освобождения от НДС на последующие 12 календарных месяцев или об отказе от него.

Налогоплательщик, освобожденный от уплаты НДС:

  • Не освобождается от выставления счета-фактуры покупателю. В счетах-фактурах НДС не выделяет, а делает надпись: «Без НДС» (п. 5 ст. 168 НК РФ).
  • Должен вести книгу продаж (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 1 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
  • Не имеет права на вычет НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171, подп. 3 п. 1 ст. 170 НК РФ).
  • Включает НДС, предъявленный поставщиками, в стоимость товаров, работ, услуг (подп. 3 п. 1 ст. 170 НК РФ).
  • Обязан восстановить принятый к вычету НДС со стоимости товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, которые будут использоваться в период освобождения. Восстановление нужно произвести в последнем налоговом периоде перед началом использования освобождения, если освобождение от уплаты налога начинается с первого месяца квартала или, если освобождение применяется со второго или третьего месяца квартала, то в том же квартале, когда началось применение освобождения (п. 8 ст. 145 НК РФ).

В то же время в некоторых обстоятельствах право на освобождение от НДС можно утратить, а именно в случаях, когда (п. 5 ст. 145 НК РФ):

  • выручка за какие-либо 3 месяца превысит 2 млн руб.;
  • начнется реализация подакцизных товаров.

Кто освобожден от уплаты НДС по ст. 149 НК РФ

Освобождение от НДС по ст. 149 НК РФ применяется не по деятельности организации или ИП в целом, а в отношении отдельных операций. Указанная статья содержит полный и закрытый перечень таких операций. Например, к ним относятся:

  • реализация некоторых отечественных и зарубежных медицинских товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ (подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • реализация медицинских услуг (подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, ценных бумаг (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ) (см. также«Законна ли продажа программного обеспечения без НДС?»);
  • банковские операции (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ);
  • операции займа, включая проценты (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ) и др.

Помимо собственно перечня необлагаемых операций ст. 149 НК РФ содержит также условия применения данного освобождения от НДС для некоторых из них, например наличие лицензии или комплекта необходимых подтверждающих документов.

Подчеркнем, что специальным образом получать данное освобождение от НДС или уведомлять о его применении налоговиков не нужно. Достаточно, чтобы соблюдались установленные ст. 149 НК РФ условия.

По операциям, указанным в п. 3 ст. 149 НК РФ, кодексом предусмотрена возможность отказа от применения освобождения от НДС (п. 5 ст. 149 НК РФ). Такой отказ может быть выгоден, так как позволит плательщику применять вычеты НДС и не вести раздельный учет. Чтобы этой возможностью воспользоваться, не позднее первого числа налогового периода, с которого вы намерены отказаться от освобождения от НДС или приостановить его, в ИФНС нужно подать соответствующее заявление.

Отказаться от освобождения от НДС можно в отношении:

  • всех операций из п. 3 ст. 149 НК РФ;
  • отдельных операций из п. 3 ст. 149 НК РФ;
  • одной из операций п. 3 ст. 149 НК РФ.

Отказ возможен на срок не менее 1 года (п. 5 ст. 149 НК РФ).

С образцом заявления об отказе от освобождения от НДС по ст. 149 НК РФ можно ознакомиться в материале «Образец заявления об отказе от освобождения от НДС».

Итак, подытожим. Налоговым кодексом РФ предусмотрено 2 вида освобождения от НДС:

  1. Освобождение от обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ).
  2. Освобождение от НДС для отдельных операций (ст. 149 НК РФ).

Первое применяется в отношении всей деятельности хозяйствующего субъекта и требует уведомления налогового органа. Второе распространяется только на конкретные виды операций и применяется без какого-либо оповещения налоговиков. При этом применение каждого из них требует соблюдения определенных условий.

Об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ

Об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ

Д.Е. Ковалевская,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга, адвокат ЮК-170 МКА ППиГ

Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 57-ФЗ) существенно изменен и дополнен ряд положений Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), регламентирующих порядок исчисления и уплаты НДС.

К числу таких изменений и дополнений относится изложение законодателем в новой редакции ст. 145 «Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика» НК РФ (п. 1 ст. 1 Закона N 57-ФЗ).

В соответствии со ст. 16 Закона N 57-ФЗ п. 1 ст. 1 Закона N 57-ФЗ вводится в действие по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Закона.

Таким образом, учитывая, что впервые Закон N 57-ФЗ был опубликован в «Российской газете» 31 мая 2002 года, новая редакция ст. 145 НК РФ вступила в силу с 1 июля 2002 года.

В связи с вышеизложенным рассмотрим положения ст. 145 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 июля 2002 года, и в редакции, вступившей в силу с 1 июля 2002 года, и проанализируем произошедшие изменения.

После принятия Закона N 57-ФЗ сущность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика не претерпела изменений.

По-прежнему ст. 145 НК РФ предусматривает освобождение плательщика НДС (как организации, так и индивидуального предпринимателя*1), соблюдающего установленные в ст. 145 НК РФ ограничения, от обязанности исчислять НДС по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, и от обязанности по уплате в бюджет соответствующих сумм налогов по таким операциям.
_____
*1 В указанной статье под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы, а под организациями — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Так же как и ранее, в тексте ст. 145 НК РФ сохраняется норма, предусматривающая исключение: согласно п. 3 ст. 145 НК РФ освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика не может быть применено в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом на таможенную территорию Российской Федерации товаров, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Таким образом, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика при соблюдении плательщиком НДС установленных ст. 145 НК РФ ограничений подлежит применению в отношении следующих операций:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передаче имущественных прав;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

При этом необходимо учитывать, что освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, так же как и ранее, не предусматривает освобождение налогоплательщика от исполнения иных, кроме указанных выше, возложенных на плательщика НДС обязанностей, например: составление счетов-фактур при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, а также в иных случаях, предусмотренных главой 21 НК РФ.

Так, ни ст. 145 НК РФ, регламентирующая порядок предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, ни ст. 169 НК РФ, предусматривающая перечень ситуаций, при которых у налогоплательщика возникает обязанность по составлению счетов-фактур, не предусматривают освобождение лица, применяющего в соответствии со ст. 145 НК РФ освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, от исполнения обязанности по составлению счетов-фактур*1.
_____
*1 Хотелось бы обратить внимание читателей журнала на то, что в соответствии с изменениями, внесенными Законом № 57-ФЗ, печать не является в настоящее время обязательным реквизитом счета-фактуры.

Более того, п. 5 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиком, освобожденным в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на вышеуказанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

При этом необходимо иметь в виду, что на основании положений п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления лицом, использующим освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделенной суммой НДС у данного лица возникает обязанность по исчислению и уплате в бюджет суммы НДС, определяемой как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Говоря об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика, необходимо иметь в виду, что лица, использующие в соответствии со ст. 145 НК РФ такое освобождение, учитывают на основании положений п. 2 ст. 170 НК РФ*1 суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в стоимости этих товаров (работ, услуг). Аналогичная позиция нашла свое отражение в арбитражной практике, например в постановлении Федерального арбитражного суда (ФАС) Центрального округа от 07.05.2002 по делу N А54-4096/02-С2.
_____
*1 Ранее аналогичная норма была закреплена в в п. 5 ст. 173 НК РФ.

Одновременно следует отметить, что впервые в состав ст. 145 НК РФ (в ред. Закона N 57-ФЗ) включены положения, устанавливающие порядок определения подлежащих и не подлежащих возмещению и восстановлению уплаченных поставщикам сумм НДС в случаях перехода налогоплательщика к использованию освобождения и в случаях утраты налогоплательщиком права на использование освобождения. При этом в качестве определяющего фактора НК РФ устанавливает момент использования товаров (работ, услуг) в целях осуществления операций, облагаемых НДС (до, в период действия освобождения, после начала использования освобождения).

Так, на основании п. 8 ст. 145 НК РФ суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение в соответствии со ст. 145 НК РФ, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов. Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. 171 и 172 НК РФ.

По-прежнему срок действия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика установлен равным двенадцати последовательным месяцам. При этом по-прежнему организация и индивидуальный предприниматель, соблюдающие ограничения, установленные ст. 145 НК РФ, вправе воспользоваться освобождением с любого по счету относительно начала года месяца — января, марта, апреля либо августа и т. д.

Однако в настоящее время в новой редакции ст. 145 НК РФ (п. 4) впервые законодательно закреплено, что организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение либо о продлении срока освобождения, не могут отказаться от этого освобождения до истечения двенадцати последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик не вправе самостоятельно в течение двенадцати месяцев срока действия освобождения отказаться от использования освобождения — он может только утратить право на использование освобождения при наступлении одного из событий:

1) если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца превысила 1 млн руб.;

2) в случае осуществления организацией, индивидуальным предпринимателем реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья.

При этом необходимо иметь в виду, что факт реализации организацией (индивидуальным предпринимателем), использующей освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, в течение двенадцатимесячного периода действия освобождения товаров (работ, услуг) с выставлением счетов-фактур, в которых указаны суммы НДС, и с последующей уплатой полученных от покупателей дополнительно к цене товаров (работ, услуг) сумм НДС не влечет прекращения в отношении вышеуказанных организаций (индивидуальных предпринимателей) действия освобождения.

В данной ситуации у организаций и индивидуальных предпринимателей по-прежнему (как это и следует из сущности освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика) будет отсутствовать обязанность по исчислению и уплате сумм НДС по иным, являющимся объектом обложения НДС операциям, по которым в выставленных счетах-фактурах не выделен НДС, так же как не возникнет и права на возмещение сумм НДС, уплаченных поставщикам, по товарам (работам, услугам), использованным в период действия освобождения.

Необходимо отметить, что с 1 июля 2002 года изменились условия возникновения у организаций и индивидуальных предпринимателей права на использование освобождения.

Так, ранее, до 1 июля 2002 года, организации и индивидуальные предприниматели имели право на использование освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика при соблюдении следующих условий:

1) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета налога и налога с продаж не должна была превышать в совокупности 1 млн руб. (абзац первый п. 1 ст. 145 НК РФ в первоначальной редакции);

2) организации и индивидуальные предприниматели не должны были осуществлять реализацию подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья (абзац второй п. 1 ст. 145 НК РФ в первоначальной редакции предусматривал ограничение, согласно которому положения данной статьи не распространялись на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье).

С введением в действие Закона N 57-ФЗ изменены положения, касающиеся ограничения в виде реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья.

В частности, абзац второй п. 1 ст. 145 НК РФ изложен в редакции, согласно которой положения указанной статьи Кодекса не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.

Таким образом, с 1 июля 2002 года условиями наличия у организации и индивидуального предпринимателя права на использование освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика являются следующие условия:

1) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих периоду предполагаемого освобождения последовательных календарных месяца без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн руб.;

2) организации и индивидуальные предприниматели не должны осуществлять реализацию подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья в течение трех предшествующих периоду предполагаемого освобождения последовательных календарных месяцев.

В связи с принятием Закона N 57-ФЗ существенно изменился порядок предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Первое, на что хотелось бы обратить внимание читателей журнала, говоря об изменениях, произошедших в порядке предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, — это то, что изменился сам подход к процедуре предоставления освобождения.

Так, редакция ст. 145 НК РФ, действовавшая до вступления в силу Закона N 57-ФЗ, предусматривала разрешительный порядок получения освобождения, то есть порядок, при котором налогоплательщик при соблюдении им всех установленных данной статьей Кодекса ограничений мог воспользоваться предоставленным ст. 145 НК РФ правом фактически только в случае принятия налоговым органом решения о правомерности освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика.

Теперь же согласно новой редакции ст. 145 НК РФ данный порядок стал уведомительным. Иными словами, налогоплательщик при соблюдении им всех установленных данной статьей Кодекса ограничений вправе воспользоваться принадлежащим ему правом, всего лишь уведомив налоговый орган о своем решении, не дожидаясь и не находясь в зависимости от принятия налоговым органом решения по заявлению налогоплательщика.

Таким образом, изменилась роль налогового органа.

Соответственно, произошли изменения и в перечне документов, представляемых в налоговый орган по месту учета в связи с предоставлением освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Так, ранее в соответствии со ст. 145 НК РФ в налоговый орган подлежали представлению:

1) налоговые декларации по НДС за прошедшие налоговые периоды (три календарных месяца);

2) выписка из бухгалтерского баланса (подлежала представлению организациями) и документы, подтверждающие сумму выручки (дохода) от реализации товаров (работ, услуг);

3) выписка из бухгалтерского баланса (подлежала представлению организациями) и документы, подтверждающие сумму образовавшейся дебиторской задолженности;

4) книга продаж (подлежала предъявлению налоговому инспектору, принимающему заявление);

5) журнал полученных и выставленных счетов-фактур (подлежал предъявлению налоговому инспектору, принимающему заявление);

6) книга доходов и расходов (представлялась индивидуальными предпринимателями налоговому инспектору, принимающему заявление);

7) справка налогового органа об отсутствии задолженности по налогам и сборам;

8) дополнительные документы, подтверждающие соблюдение условий предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 145 НК РФ (в ред. Закона N 57-ФЗ) лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации); выписку из книги продаж; выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (подлежит представлению индивидуальными предпринимателями); копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Таким образом, перечень документов, подтверждающих право организации и индивидуального предпринимателя на использование освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, существенно изменен.

Кроме того, в настоящее время перечень документов, подтверждающих право налогоплательщика на использование освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, установлен законом, является закрытым и, соответственно, не может быть изменен ни по усмотрению налогового органа, ни по усмотрению налогоплательщика.

Ранее вышеуказанный перечень документов фактически был установлен приказом МНС России от 29.01.2001 N БГ-3-03/23 (зарегистрирован в Минюсте России 14.02.2001 N 2574) «О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации». В связи с вступлением в силу новой редакции ст. 145 НК РФ вышеуказанный приказ не подлежит применению как противоречащий Федеральному закону.

Так же как и ранее, предусмотренные новой редакцией ст. 145 НК РФ документы подаются в налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете, в срок не позднее 20-го числа месяца, с которого налогоплательщик намерен использовать освобождение.

Одновременно необходимо отметить, что п. 7 ст. 145 НК РФ (в ред. Закона N 57-ФЗ) предусмотрено, что налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы, подтверждающие наличие у него права на освобождение, по почте заказным письмом и что в этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

Таким образом, законодателем еще раз подчеркнут уведомительный характер получения налогоплательщиком освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Однако, учитывая зачастую неудовлетворительное качество работы почтовой связи и проблематичность доказывания факта того, что в конверте, о доставке которого налоговому органу налогоплательщиком получено уведомление, находилось именно уведомление об использовании освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика и необходимые документы, автор данной статьи рекомендует лицам, планирующим использовать освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, представлять в налоговый орган все необходимые документы лично с получением на копии представляемого уведомления отметки канцелярии (экспедиции) налогового органа о получении уведомления и приложенных к нему документов.

Кроме того, хотелось бы обратить внимание читателей журнала на то, что по-прежнему не является препятствием для использования организацией либо индивидуальным предпринимателем права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика то обстоятельство, что у соответствующих организации и индивидуального предпринимателя, отвечающих требованиям ст. 145 НК РФ, выручка за три предшествующих календарных месяца отсутствует, поскольку ст. 145 НК РФ не предусматривает в качестве ограничения права на использование освобождения условие о необходимости наличия выручки. Вышеуказанная позиция подтверждена арбитражной практикой, например, данная позиция выражена в постановлениях ФАС Поволжского округа от 16.10.2001 по делу N А49-3065/01-119ак/7, ФАС Московского округа от 05.03.2002 N КА-А40/1130-02 и др.

Не является также препятствием для использования организацией либо индивидуальным предпринимателем права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, если соблюдаются предусмотренные ст. 145 НК РФ ограничения, наличие на начало налогового периода, с которого указанные организация или индивидуальный предприниматель планируют использовать освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, задолженности в бюджеты по налогам, сборам, пени, штрафам. Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2001 по делу N А29-5489/01А, от 19.11.2001 по делу N А28-3865/01-151/11.

По истечении двенадцати последовательных месяцев действия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании п. 4 ст. 145 НК РФ (в ред. Закона N 57-ФЗ) налогоплательщик должен представить не позднее 20-го числа последующего месяца в налоговые органы:

1) документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с п. 1 настоящей статьи Кодекса, без учета налога и налога с продаж, за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн руб. [выписки из бухгалтерского баланса (только для организаций); выписки из книги продаж; выписки из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (только для индивидуальных предпринимателей); копии журнала полученных и выставленных счетов-фактур];

2) уведомление о продлении использования права на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика в течение последующих двенадцати календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

Непредставление вышеуказанных документов либо представление документов, содержащих недостоверные данные, является основанием для восстановления налоговым органом организации и индивидуальному предпринимателю, использовавшим освобождение, на основании п. 5 ст. 145 НК РФ, сумм НДС по совершенным подлежащим обложению данным налогом операциям и начисления соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Ранее действовавшая редакция ст. 145 НК РФ также предусматривала обязанность лица, использовавшего освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, по истечении двенадцати последовательных месяцев предоставленного освобождения представить документы, подтверждающие, что в течение указанного срока сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), без учета НДС и налога с продаж, за три последовательных календарных месяца не превысила 1 млн руб.

Однако ранее перечень документов, подтверждающий правомерность использования освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, фактически был установлен приказом МНС России «О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации». В настоящее время вышеуказанный перечень установлен законом и не может быть изменен ни по инициативе налогового органа, ни по инициативе налогоплательщика.

Законодатель не изменил основания, по которым налогоплательщик, использующий освобождение, может утратить право на указанное освобождение.

Так, согласно п. 5 ст. 145 НК РФ, в ред. Закона N 57-ФЗ, (аналогичные положения были предусмотрены и ранее действовавшей редакцией) организация, индивидуальный предприниматель, использующие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, могут утратить право на освобождение в двух случаях:

1) если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца превысила 1 млн руб.;

2) если организация, индивидуальный предприниматель осуществляли реализацию подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья.

При этом по-прежнему налогоплательщики утрачивают право на освобождение начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место превышение суммы выручки либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, и до окончания периода освобождения.

Так же как и ранее, в случае утраты права на использование освобождения сумма НДС за месяц, в котором имело место превышение суммы выручки либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

И после 1 июля 2002 года также остались неизменными и основания для восстановления налоговыми органами лицам, использовавшим в соответствии со ст. 145 НК РФ освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, сумм НДС за налоговые периоды, в которых вышеуказанные лица использовали освобождение, а также пеней и штрафов.

По-прежнему такими основаниями являются:

1) установление налоговым органом факта того, что в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели использовали право на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца превысила 1 млн руб.;

2) установление налоговым органом факта того, что в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели использовали право на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика, вышеуказанные организации и индивидуальные предприниматели осуществили реализацию подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья;

3) непредставление организацией и индивидуальным предпринимателем по истечении двенадцати последовательных месяцев использования освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика в налоговый орган документов, подтверждающих, что в течение всего указанного периода сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн руб. и соответствующего уведомления;

4) представление организацией, индивидуальным предпринимателем по истечении двенадцати последовательных месяцев использования освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика в налоговый орган недостоверных документов в подтверждение того, что в течение всего указанного периода сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн руб.

ПРЕКРАЩЕНИЕ ПРИМЕНЕНИЯ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НДС

Может ли организация (индивидуальный предприниматель) отказаться от применения освобождения от НДС (п. 4 ст. 145 НК РФ)?

Ограничения в праве на отказ от применения освобождения прямо предусмотрены в п. 4 ст. 145 НК РФ.

Официальной позиции нет.

Конституционный Суд РФ подтвердил конституционность такого ограничения. Есть судебный акт с аналогичным выводом.

Автор указывает, что досрочный возврат на общую систему обложения НДС по смыслу ст. 145 НК РФ возможен лишь при превышении лимита выручки или в случае начала реализации подакцизных товаров (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Подробнее см. документы

Определение Конституционного Суда РФ от 05.02.2004 N 43-О “Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Таланкина Н.Г. на нарушение его конституционных прав положениями пункта 2 статьи 56 НК РФ”

Суд пришел к выводу о том, что ограничение права налогоплательщика отказаться от использования налоговой льготы (а именно отказ от использования освобождения до истечения 12 месяцев) не противоречит Конституции РФ. По мнению суда, законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.06.2009 по делу N А43-32604/2006-16-881

Суд подтвердил, что отказаться от освобождения до истечения 12 месяцев нельзя.

Статья: Анализ целесообразности получения издательствами освобождения от обязанностей плательщика НДС (Дмитриева О.В.) (“Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии”, 2007, N 7)

Автор указывает, что организации, которые воспользовались правом освобождения от обязанностей плательщика НДС, не могут самостоятельно от него отказаться в течение всего срока действия освобождения.

Должен ли налогоплательщик, применяющий освобождение по ст. 145 НК РФ и перешедший до истечения 12 месяцев на УСН от начала использования права на указанное освобождение, восстанавливать НДС и уплачивать его в бюджет (п. 4, абз. 1 п. 5 ст. 145 НК РФ)?

В соответствии с п. 4 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев (за исключением случаев, когда они утратили право на освобождение).

Согласно п. 5 ст. 145 НК РФ право на освобождение может быть утрачено, если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели его используют:

– сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн руб.;

– ими осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья.

Возникает вопрос: должен ли налогоплательщик, применяющий освобождение от НДС и перешедший на УСН до истечения 12 месяцев, восстанавливать и уплачивать налог в бюджет? Является ли переход налогоплательщика утратой права на освобождение?

Согласно официальной позиции налогоплательщик при переходе на УСН до истечения 12 месяцев от начала использования освобождения от уплаты НДС не должен восстанавливать налог. Есть работы авторов, подтверждающие данную точку зрения.

Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 27.03.2003 N 04-03-11/33

Разъяснено, что индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН до истечения 12 месяцев от начала использования права на освобождение от обязанностей плательщика НДС, не должны восстанавливать и уплачивать НДС по товарам (работам, услугам), реализованным за периоды, в которых применялось право на указанное освобождение.

Письмо МНС России от 24.03.2003 N ВГ-6-03/[email protected] “О порядке исчисления НДС лицами, использующими право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, при их переходе на упрощенную систему налогообложения”

Разъясняется, что при переходе на УСН до истечения 12 месяцев от начала использования права на освобождение НДС за период, в котором применялось такое право, восстанавливать и уплачивать в бюджет не нужно.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо УМНС России по г. Москве от 26.01.2004 N 24-14/04847 “О порядке применения статьи 145 НК РФ”

Консультация эксперта, 2009

Статья: Как свести на нет потери при переходе на УСН (Масленникова Л.А.) (“Упрощенка”, 2009, N 12)

Консультация эксперта, 2011

Автор отмечает: в Налоговом кодексе РФ не указано, что делать, если до истечения 12 месяцев от начала использования права на освобождение от уплаты НДС организация переходит на УСН.

По мнению автора, переход на УСН исключает налогоплательщика из числа плательщиков НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). А поскольку ст. 145 НК РФ действует в отношении плательщиков НДС, освобождение по ст. 145 НК РФ не применяется. Восстанавливать НДС не нужно, поскольку до перехода на УСН организация этот налог не платила и к вычету не принимала.

Могут ли организации (индивидуальные предприниматели), применяющие освобождение от НДС, перейти на упрощенную систему налогообложения (ст. 145 НК РФ)?

Пунктом 3 ст. 346.12 НК РФ определен перечень лиц, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения. При этом лица, указанные в ст. 145 НК РФ, не поименованы.

В соответствии с п. 4 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев.

Возникает вопрос: может ли налогоплательщик, применяющий освобождение от НДС, перейти на УСН?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция заключается в том, что переход на применение УСН не является отказом от применения освобождения, а значит, такое возможно. Имеются судебные акты, подтверждающие такой подход.

В то же время есть судебный акт с противоположной позицией, согласно которой переход на УСН признается отказом от освобождения, что влечет обязанность заплатить налог за все время применения освобождения.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Переход на УСН не является отказом от освобождения

Письмо МНС России от 24.03.2003 N ВГ-6-03/[email protected] “О порядке исчисления НДС лицами, использующими право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, при их переходе на упрощенную систему налогообложения”

В документе разъясняется, что переход на УСН не является отказом от освобождения, поскольку лица, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС. Значит, платить налог на добавленную стоимость за время применения освобождения не нужно.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо УМНС России по г. Москве от 26.01.2004 N 24-14/04847 “О порядке применения статьи 145 НК РФ”

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.01.2005 N А05-3046/04-12

Постановление ФАС Уральского округа от 25.04.2005 N Ф09-1582/05-АК по делу N А47-14533/04

Постановление ФАС Уральского округа от 16.10.2006 N Ф09-8513/06-С2 по делу N А47-2446/06

Суд указал, что лицо, применяющее освобождение, вправе перейти на УСН. При применении УСН лицо не признается плательщиком НДС, в связи с чем у него отсутствует необходимость уведомлять налоговый орган о намерении использовать право на освобождение от уплаты НДС или отказаться от него.

Позиция 2. Переход на УСН означает отказ от освобождения

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.02.2005 N А05-12474/04-10

Суд указал, что переход на УСН является отказом от освобождения и влечет доначисление НДС. Основание – переход на УСН носит добровольный характер, поэтому, выбрав этот режим налогообложения, лицо фактически отказалось не только от общей системы налогообложения, но и от освобождения. А ст. 145 НК РФ запрещает отказываться от освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев.

Как определяется сумма налога, подлежащего восстановлению при утрате права на применение освобождения: сверх цены или из цены договора (п. 5 ст. 145 НК РФ)?

В п. 1 ст. 145 НК РФ предусмотрено, что для применения налогоплательщиком освобождения от уплаты НДС необходимо, чтобы за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила в совокупности 2 млн руб. (без учета НДС).

В силу п. 4 ст. 145 НК РФ налогоплательщик по истечении 12 месяцев не позднее 20-го числа следующего месяца должен представить документы, подтверждающие право на применение освобождения от уплаты НДС.

Согласно п. 5 ст. 145 НК РФ, если налогоплательщик не представил в установленный срок подтверждающие документы или представил документы, содержащие недостоверные сведения, либо выручка превысила 2 млн руб., либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

Возникает вопрос: как определяется сумма налога, подлежащего восстановлению при утрате права на применение освобождения – сверх цены или из цены договора?

По этому вопросу существует две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной в Письме Минфина России, сумма налога, подлежащая восстановлению в бюджет при утрате права на освобождение, определяется сверх цены договора.

Есть судебные акты, согласно которым в данном случае сумма налога определяется расчетным путем, т.е. исходя из цены договора.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Сумма налога определяется сверх цены договора

Письмо Минфина России от 06.05.2010 N 03-07-14/32

Разъяснено следующее: поскольку в п. 4 ст. 164 НК РФ определение суммы НДС расчетным методом при реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ не предусмотрено, налогоплательщику при утрате права на применение освобождения нужно исчислять налог по ставке 18 процентов.

Позиция 2. Сумма налога определяется исходя из цены договора

Постановление ФАС Уральского округа от 04.06.2008 N Ф09-3975/08-С2 по делу N А76-24488/07

Суд указал, что НДС – это косвенный налог и объектом его обложения является добавленная стоимость. Поэтому, по мнению суда, инспекция неверно определила сумму налога, подлежащего восстановлению при утрате налогоплательщиком права на освобождение, исчислив ее сверх цены товара. Суд установил, что налог нужно определять с применением расчетной ставки НДС.

Постановление ФАС Уральского округа от 06.06.2007 N Ф09-4287/07-С2 по делу N А50-20503/06 (Определением ВАС РФ от 20.09.2007 N 11798/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд пришел к выводу, что сумма налога, подлежащая восстановлению в бюджет при утрате налогоплательщиком права на применение освобождения, определяется расчетным путем в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ.

Можно ли после окончания срока освобождения принять к вычету НДС, уплаченный по основным средствам, которые были приобретены в период применения освобождения, но использованы в облагаемой НДС деятельности (абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ)?

Для целей Налогового кодекса РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Основным средством признается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (работ, услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб. Данное понятие основного средства приведено в гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В отдельных нормах гл. 21 НК РФ (п. 8 ст. 162.1, п. 13 ст. 167, п. п. 2, 3, 4 ст. 170, п. 3 ст. 174.1 НК РФ) содержится указание на основное средство со следующей формулировкой: “товары (работы, услуги), в том числе основное средство”.

В абз. 1 п. 8 ст. 145 НК РФ также говорится о “товарах (работах, услугах), в том числе основных средствах”.

В абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ указано, что налог, уплаченный по товарам (работам, услугам), приобретенным в период действия освобождения от уплаты НДС и использованным в операциях, облагаемых НДС, после утраты указанного права можно принять к вычету. Однако в данном абзаце нет прямого указания на основные средства.

Возникает вопрос: правомерно ли после окончания срока освобождения принять к вычету НДС, уплаченный по основным средствам, которые были приобретены в период применения освобождения, но в дальнейшем использованы в деятельности, облагаемой НДС (абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ)?

По данному вопросу существует две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной в Письме Минфина России, если в период освобождения основное средство было учтено по стоимости, включающей НДС, после утраты права на освобождение принять его к вычету нельзя.

В то же время есть судебный акт, согласно которому применение вычета НДС по основным средствам, приобретенным в период освобождения, правомерно.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Применение вычета неправомерно

Письмо Минфина России от 06.09.2011 N 03-07-11/240

Финансовое ведомство рассмотрело вопрос о принятии НДС к вычету по основному средству, приобретенному в период применения освобождения в соответствии со ст. 145 НК РФ и используемому после утраты данного права. Разъяснено, что ст. ст. 171, 172 НК РФ порядок принятия к вычету НДС, относящегося к остаточной стоимости основных средств, ранее принятых на учет по стоимости с учетом НДС, не установлен. В связи с этим норма п. 8 ст. 145 НК РФ в отношении основных средств не применяется.

Позиция 2. Применение вычета правомерно

Постановление ФАС Уральского округа от 17.01.2008 N Ф09-11173/07-С2 по делу N А50-8682/07

Суд подтвердил, что налогоплательщик имеет право на вычет НДС по основным средствам, приобретенным в период освобождения от исполнения обязанностей плательщика данного налога.