Ст 40 нк рф 2014

Об условиях и последствиях применения ст. 40 НК РФ

Об условиях и последствиях применения ст. 40 НК РФ*1

_____
*1 См. также статью на заданную тему в рубрике «Практика налогообложения» (автор С.В. Разгулин).

А.В. Дедков,
аспирант Финансовой академии при Правительстве РФ

В соответствии с п. 1 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), если иное не предусмотрено настоящей статьей Кодекса, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Тем не менее согласно п. 2 ст. 40 НК РФ в установленных законом случаях налоговые органы имеют право проверять соответствие использованных в сделке цен рыночным ценам.

При этом речь идет только о дополнительном инструменте контроля со стороны налоговых органов, причем, важно отметить, объектом контроля в соответствии со ст. 40 НК РФ является не цена сама по себе, а налогооблагаемая база, с тем чтобы при налогообложении сторон сделки максимально учитывались государственные интересы.

Осуществление такого контроля, в частности, предполагается в отношении сделок, заключенных взаимозависимыми лицами, при которых сторонами сделки выступают физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут повлиять на условия или результаты сделок, то есть с большой долей вероятности позволяют предполагать использование нерыночных цен на товары, работы, услуги.

В п. 1 ст. 20 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев признания налоговыми органами лиц взаимозависимыми. Вместе с тем нормы п. 2 ст. 20 НК РФ предусматривают возможность судебного порядка установления взаимозависимости по иным основаниям.

Согласно информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» взаимозависимыми следует считать организации, учредителями которых являются одни и те же лица, поскольку в этом случае присутствует заинтересованность учредителей во взаимодействии данных организаций и в установлении особых условий их совместной деятельности. В то же время единоличный исполнительный орган общества (директор) может быть признан взаимозависимым по отношению к возглавляемому им обществу, если он и его родственники владеют 100 % акций (долей) в уставном капитале данного общества, то есть имеет место совмещение функций владельца хозяйственного общества и его управляющего. Наконец, взаимозависимыми будут считаться два общества, директор одного из которых имеет долю в размере 25 % в уставном капитале второго общества.

Немало вопросов возникает у налогоплательщиков в связи с применением подпункта 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, в соответствии с которым налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

При этом для определения рыночных цен в целях ст. 40 НК РФ следует применять информацию, полученную непосредственно из официальных источников.

Под официальными источниками информации подразумеваются такие источники, данные которых могут быть объективно использованы в процессе предпринимательской деятельности или проведения исследований, то есть информация, поступившая от источников, на которые можно ссылаться.

Иными словами, сведения, получаемые из официальных источников, должны отвечать критериям достоверности, проверяемости, общедоступности и должны быть оформлены с соблюдением определенных требований и правил, предъявляемых к документу. В частности, желательно, чтобы при определении цен организации (учреждения), занимающиеся их расчетом, прилагали к последнему ссылки на источники информации, а также методики, которые были использованы*1.
_____
*1 Постановление Федерального арбитражного суда (ФАС) Северо-Западного округа от 13.05.2002 N А56-859/02 о признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении суммы НДС.

Под официальными источниками информации могут пониматься компетентные государственные и муниципальные органы (органы статистики и органы, регулирующие ценообразование), специализированные эксперты (об оценке стоимости товаров для целей налогообложения упоминалось, в частности, в Указах Президента Российской Федерации от 21.07.1995 N 745, от 18.08.1996 N 1209), уполномоченные ими юридические и физические лица, а также печатные издания, публикующие информацию от имени вышеназванных органов.

В данном случае такими источниками могут быть Госкомстат России, Банк России, профессиональные участники рынка ценных бумаг (в части публикации информации об итогах биржевой и внебиржевой торговли), а также информация, предоставляемая различными информационными агентствами.

Так, в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» любому заинтересованному лицу предоставляется следующая информация о каждой сделке, заключенной в соответствии с установленными организатором торговли правилами:

— дата и время заключения сделки;

— наименование ценных бумаг, являющихся предметом сделки;

— государственный регистрационный номер ценных бумаг;

— цена одной ценной бумаги;

— количество ценных бумаг.

Однако в качестве официального источника может выступать далеко не каждое учреждение или организация. Так, сложившаяся по данному вопросу арбитражная практика говорит о том, что, например, торгово-промышленные палаты не могут приниматься в качестве официального источника цен на товары, работы, услуги*1.
_____
*1 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.08.2002 N А56-858/02 о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС по экспорту, так как довод налогового органа о завышении истцом цен по заключенным сделкам более чем на 20 % от рыночной цены, что влечет необходимость перерасчета налогов, несостоятелен вследствие несоблюдения налоговым органом порядка определения рыночных цен, установленного ст. 40 НК РФ.

Налоговые органы должны применять нормы подпункта 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, в рамках которой они могут контролировать цену сделки при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком, в пределах определенных налоговым законодательством процессуальных требований.

При проверке правильности применения цен по сделкам налоговые органы могут использовать все предусмотренные НК РФ формы налогового контроля: осмотр, свидетельские показания, истребование документов, экспертная оценка, товароведческие и другие экспертизы для определения качественных показателей товара (работы, услуги), оказывающих влияние на их цену.

Кроме того, в целях осуществления функций налогового контроля налоговые органы в соответствии со ст. 82 и 90 НК РФ могут направлять запросы в организации с целью получения разъяснений, а также приглашать лиц в качестве свидетелей. Под идентичностью товара, о которой идет речь в подпункте 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, следует понимать его нахождение в определенной ценовой и потребительской группе. При этом товар должен обладать схожими техническими или потребительскими характеристиками, то есть принадлежать к определенному классу. Для определения группы (класса) товара могут использоваться, например, технические характеристики, нормативы ГОСТ и т.д.

Что касается влияния общеэкономического и сезонного факторов роста цены, то они не могут каким-либо образом учитываться при расчете — такие факторы по определению могут оказывать влияние лишь в течение достаточно продолжительного периода времени, что противоречит положениям ст. 40 НК РФ.

В качестве оснований для установления специфической цены можно приводить влияние устойчивых хозяйственных связей, что может выразиться в предоставлении взаимных уступок (уникальных скидок, отсрочек в поставке продукции и т.д.), а также любые другие основания, которые сможет привести налогоплательщик и которые могут стать обоснованием отклонения.

Более того, при расчете рыночных цен нецелесообразно применять средние цены, сложившиеся в регионе. Как показывает практика, при судебном разбирательстве средние показатели не будут рассматриваться в качестве исчисленных в соответствии с законодательством. Так, налоговая инспекция по городу Архангельску использовала при определении рыночной цены информацию Главного управления Банка России по Архангельской области, в которой были приведены средние условия совершения сделок кредитования (средние сроки исполнения обязательств, средние процентные ставки). Как установил суд, данные сведения не позволяют сопоставить заключаемые договоры и сделать анализ идентичности условий кредитования. Как правило, суд не может признать средние показатели достаточными и отвечающими требованиям ст. 40 НК РФ*1.
_____
*1 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2002 N А05-2590/02-115/22 по иску банка о признании недействительным решения налогового органа в части уплаты налога на прибыль и пеней по эпизоду, связанному с расчетом дополнительных доходов банка с учетом средневзвешенных процентных ставок по кредитам, предоставляемым юридическим и физическим лицам.

Руководствуясь требованиями судов, сложившимися в результате рассмотрения ряда споров, налоговым органам при расчете рыночных цен и представлении результатов в суд целесообразно подкрепить расчеты доказательствами сопоставимости условий сделки*1. Такой подход, вероятно, автоматически снимет ряд вопросов, связанных с методологией расчета рыночных цен (таких как принятие средних цен по группам продукции).
_____
*1 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2002 N А56-857/02 по иску ООО к налоговому органу о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС по экспорту и восстановлении данного налога из бюджета, так как, по мнению суда, налоговый орган необоснованно расширил полномочия, предоставленные ему ст. 40 НК РФ, и проверил цены не только по внешнеторговым, но и по внутренним сделкам истца. Кроме того, законодательство о налогах и сборах не связывает право налогоплательщика на возмещение НДС с фактом уплаты этого налога поставщиками материальных ресурсов.

В соответствии со ст. 40 НК РФ при проверке правильности применения цены в целях налогообложения налоговые органы могут основывать свои заключения именно на рыночных ценах. Таким образом, при рассмотрении дел в суде будет признан недействительным расчет цен исходя из себестоимости продукции (в случае реализации товаров ниже себестоимости).

В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ в случаях, если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

При этом пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего дня, установленного законодательством.

Напомним, что налоговое законодательство (п. 1 ст. 40 НК РФ) подразумевает презумпцию соответствия цены договора рыночной, иными словами цена договора соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, обязанность по уплате сумм доначисленных налогов возникает у налогоплательщика только после предъявления ему соответствующего мотивированного решения налогового органа о доначислении налога. При отсутствии у налогоплательщика обязанности уплатить суммы доначисленных налоговыми органами налогов в сроки, предшествующие такому доначислению, отсутствуют и правовые основания для предъявления к налогоплательщику требований об уплате пени. Таким образом, ответственность в виде уплаты пени может возникнуть лишь в том случае, если налогоплательщиком пропущены сроки для уплаты сумм доначисленного налога, указанные в мотивированном решении налогового органа.

Однако это вовсе не означает, что доначисление налогов и начисление пени невозможно.

Речь идет не о противоречии одной правовой нормы другой, а об отсутствии ясных для пользователей правил применения налогового законодательства.

Доначисление налогов и начисление пени производятся при выявлении налоговых правонарушений, совершенных посредством противоправных действий налогоплательщика.

Очевидно, что выявление нарушений налогового законодательства налогоплательщиками является предметом налогового расследования.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента или иных лиц.

Учитывая, что правонарушение причиняет ущерб чьим-либо интересам с момента его совершения, в случаях выявления налоговых правонарушений с использованием механизмов, описанных в п. 2 ст. 40 НК РФ, пени могут и должны начисляться с момента совершения правонарушения.

Налоговое законодательство предполагает установление вины налогоплательщика при совершении того или иного налогового правонарушения*1 , таким образом, противоправность действий налогоплательщика становится очевидной. Хотя в этом случае последствия разногласий налогоплательщика с налоговыми органами возрастают для него на сумму пени.
_____
*1 Вопросы установления вины часто поднимались в практике налоговых органов (см. письмо МНС России от 29.10.2003 N ШС-6-14/1129 об установлении умышленной формы вины в отношении должностных лиц организации-налогоплательщика).

Определение разницы между ценами, установленными в соответствии со ст. 40 НК РФ, и ценами, определенными налогоплательщиком, представляет собой, по сути, механизм установления размера ущерба, нанесенного налогоплательщиком. И хотя напрямую ст. 40 НК РФ не связана с главой 15 настоящего Кодекса, в которой речь идет об ответственности налогоплательщиков за совершение налоговых правонарушений, необходимо, по нашему мнению, применять вышеуказанный механизм именно при выявлении и пресечении нарушений налогового законодательства.

Вместе с тем, полагая, что контроль цены сделки является инструментом налогового расследования, налоговые органы имеют возможность использовать весь набор имеющихся у них инструментов налогового контроля: начисление не только пеней, но и штрафов [при этом для начисления штрафов необходимо обосновать связь (зависимость) между отклонением цен и диспозицией статьи НК РФ, в соответствии с которой применяются штрафы], а также направление в соответствующих случаях материалов для уголовного расследования.

Руководствуясь требованиями ст. 32 НК РФ, налоговые органы при выявлении налоговых правонарушений, имеющих признаки налогового преступления, обязаны в десятидневный срок информировать об этом соответствующие органы.

Проблема заключается в том, что целью подобных операций является хищение денежных средств из бюджета, при этом вводятся в заблуждение налоговые органы (то есть имеются все признаки мошеннических действий), а поэтому подобные правонарушения являются, скорее, предметом уголовного расследования, чем налогового.

Очевидно, что контроль за правильностью применения цен в целях налогообложения должен осуществляться в определенной процессуальной форме — в виде налоговых проверок, осуществляемых в соответствии со ст. 87 НК РФ.

В этих случаях по результатам налоговых проверок (камеральной — в соответствии со ст. 88 НК РФ и выездной — согласно ст. 89 НК РФ) могут начисляться пени.

В соответствии с подпунктом 1 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и сбора прекращается с уплатой налогоплательщиком налога и сбора.

В связи с тем что налоговой проверкой могут быть охвачены лишь три календарных года, проверка правильности применения цен также возможна лишь за этот же период.

Тем не менее, три года — это достаточно длительный срок, и часто налогоплательщик может столкнуться с трудностями при сборе доказательств со своей стороны. Поэтому один из основных способов возможной защиты своего бизнеса в будущем — подробное документирование ответственными лицами организации всех значимых обстоятельств, повлекших отклонение цен от обычных показателей: основания для изменения ценовой политики, продолжительность скидки, круг лиц, которым скидки предоставляются, официальные руководящие лица, с которыми согласовано изменение цены, и т.д.

Кроме того, весомым аргументом налогоплательщика при установлении ценовой политики может послужить разделение предоставляемых услуг на отдельные ценовые группы (например, для определенного круга приобретателей или условий приобретения услуг). В таком случае не будет достаточных оснований говорить о значительных отклонениях в ценах при реализации товаров, работ, услуг.

Ст. 40 НК РФ (2017): вопросы и ответы

Ст. 40 НК РФ: официальный текст

Ст. 40 НК РФ: вопросы и ответы

Ст. 40 НК РФ фиксирует принципы, по которым российские предприятия должны устанавливать цены на товары, работы либо сервисы, непосредственно влияющие на формирование налогооблагаемой базы. Расскажем о ключевых положениях данной статьи, а также иных разделов НК РФ, корреспондирующих с ними.

В чем сущность положений статьи 40 НК РФ?

В статье 40 НК РФ содержатся нормы, которым должны следовать налогоплательщики в процессе определения отпускных цен на реализуемые товары либо выполняемые услуги, работы. Законодатель позволяет сторонам этих правоотношений договариваться о ценах в частном порядке. Пока не доказано обратное, соответствующие цены признаются рыночными (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Законодатель в положениях ст. 40 НК РФ наделяет ФНС России правом оценки правомерности выставления цен, а также соответствия их рыночным в рамках контроля над корректностью исчисления налогов в отношении:

  • сделок между взаимозависимыми субъектами;
  • бартерных контрактов;
  • внешнеторговых сделок;
  • сделок, в которых цена более чем на 20% отличается от цен, которые устанавливаются налогоплательщиками по схожим товарам, сервисам или работам в пределах короткого промежутка времени.

ФНС, определив, что налогоплательщик необоснованно занизил либо завысил цены, может доначислить налог и пени исходя из увеличения либо уменьшения налогооблагаемой базы. Цены налоговое ведомство определяет главным образом на основе критериев, типичных для того сегмента рынка, в котором осуществляют деятельность налогоплательщики. Если фирма продает товары по госценам (тарифам), то ориентиром для ФНС становятся правовые акты, в которых они фиксируются.

О том, как с взаимозависимостью связана обязанность по уплате налога на имущество, читайте в статье «Налог на имущество и взаимозависимые лица (нюансы)».

Специфика положений ст. 40 НК РФ в том, что они частично корреспондируют с нормами других федеральных источников права, в частности раздела V.1 НК РФ, устанавливающего правила осуществления налогового контроля в отношении взаимозависимых субъектов, а также ФЗ от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации. », посредством которого законодатель внес большое количество поправок в НК РФ (включая введение раздела V.1).

Отмеченная особенность предопределяет возникновение ситуации, при которой некоторые положения ст. 40 НК РФ фактически приобретают статус утративших силу. Изучим данный аспект подробнее.

Имеют ли положения ст. 40 НК РФ полноценную юридическую силу?

В п. 6 ст. 4 закона № 227-ФЗ говорится о том, что положения ст. 40 НК РФ с момента вступления этого акта в силу, то есть с 1 января 2012 года, применяются только к тем правоотношениям, которые осуществлялись до вступления данного закона в силу фирмами, работавшими на ОСН.

В среде экспертов распространена точка зрения, согласно которой данную формулировку следует понимать так: если фирма не работает на ОСН, то положения ст. 40 НК РФ к сделкам с ее участием, заключенным до 1 января 2012 года, неприменимы.

Выездные налоговые проверки — именно в ходе них выявляются несоответствия по ценам — могут проводиться в течение 3 лет после отчетного периода (п. 4 ст. 89 НК РФ). То есть если придерживаться отмеченной интерпретации положений п. 6 ст. 4 закона № 227, начиная с 2015 года ни одна организация не может быть проверена ФНС в соответствии с критериями ст. 40 НК РФ.

В структуре НК РФ присутствует, как мы отметили выше, раздел V.1, введенный законом № 227-ФЗ. Фактически он становится единственным источником норм, имеющих отношение к контролю со стороны ФНС над ценообразованием, которое осуществляют налогоплательщики.

Какие фирмы, таким образом, могут быть проверены ФНС? Какие, в свою очередь, в законном порядке становятся защищены от пристального внимания налоговиков?

Законодатель в совокупности положений указанных элементов НК РФ (ст. 40, п. 4 ст. 89, раздел V.1 НК РФ) и закона № 227-ФЗ существенно ограничивает круг лиц, деятельность которых ФНС может проверять на предмет корректности цен, и рассматривает в качестве таковых так называемых взаимозависимых субъектов, а также приравненных к ним.

Фирмы, которые не относятся к отмеченным категориям налогоплательщиков, в общем случае не подвергаются ценовым проверкам ФНС. Более того, п. 1 ст. 105.3 НК РФ говорит о том, что законодатель рассматривает цены в сделках с участием лиц, не являющихся взаимозависимыми, как рыночные. То есть данным субъектам правоотношений, исходя из буквального понимания положений НК РФ, в принципе ничего не нужно доказывать налоговикам.

Поднимая вопрос о правовом регулировании налогового контроля в части ценообразования, мы вправе говорить о преемственности норм НК РФ. С одной стороны, положения ст. 40 НК РФ фактически не действуют (если придерживаться, как мы отметили выше, распространенной трактовки положений п. 6 ст. 4 закона № 227-ФЗ). С другой — мы можем проследить тот факт, что некоторые из норм данной статьи НК РФ (например, касающиеся контроля цен, устанавливаемых взаимозависимыми фирмами) находят отражение в иных частях НК РФ, а именно в разделе V.1.

Таким образом, с точки зрения формирования законных оснований для проверки ФНС цен, устанавливаемых российскими налогоплательщиками, ключевая правовая категория сегодня — взаимозависимость субъектов правоотношений. Каковы ее основные критерии?

Какие фирмы признаются взаимозависимыми?

Продавец и покупатель признаются взаимозависимыми, а ФНС может инициировать в отношении них ценовую проверку, если:

  • один субъект правоотношений владеет более чем 25% активов другого (при этом владелец соответствующей доли может быть как юридическим, так и физлицом);
  • одно и то же юридическое или физлицо владеет более чем 25% активов фирмы-продавца и покупателя;
  • продавец (или покупатель) имеют полномочия по назначению гендиректора фирмы-контрагента либо 50% и более состава коллегиального управленческого органа, совета директоров;
  • одно и то же физлицо имеет право на назначение гендиректора либо на формирование 50% и более состава коллегиального управленческого органа фирмы-продавца и покупателя;
  • физлица, которые более чем на 50% формируют состав коллегиального управленческого органа продавца, одновременно формируют более чем 50% состава соответствующего органа фирмы-покупателя;
  • купля-продажа осуществляется между фирмой и ее гендиректором;
  • купля-продажа осуществляется между фирмами, в которых должность генерального директора занимает один и тот же человек;
  • один субъект правоотношений владеет 50% и более активами другого, который, в свою очередь, владеет 50% и более активами своего контрагента — в этом случае появляются 3 взаимозависимых лица;
  • продавец и покупатель — физлица, и один в силу служебного положения подчиняется другому;
  • продавец и покупатель — физлица, и один приходится другому родителем, супругом, братом или сестрой, опекуном.

Указанные критерии содержатся в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Суд может обнаружить иные основания для признания субъектов правоотношений взаимозависимыми (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). При этом коммуникации между продавцом и покупателем должны соответствовать следующим критериям:

  • отношения между субъектами предопределяют оказание влияния на условия и итоги сделок, экономические результаты их деятельности либо представляемых ими лиц;
  • в отношениях между субъектами прослеживается влияние, наблюдаемое на примере участия одного субъекта в капитале другого, наличия соглашений между ними либо иных признаков, свидетельствующих о том, что первый субъект влияет на принятие решений вторым.

Сделками, осуществляемыми между субъектами, приравненными к взаимозависимым, признаются:

  • правоотношения в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;
  • правоотношения с участием офшорных компаний;
  • правоотношения между явно взаимозависимыми лицами, в которых участвует посредник, не выполняющий значимых задач, но способствующий созданию видимости заключения сделки с участием взаимонезависимых субъектов.

Подробнее о критериях признания фирм взаимозависимыми читайте в материале «Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях — 2016».

Следует отметить, что самого факта выявления взаимозависимости недостаточно для принятия ФНС решения о налоговой проверке цен, устанавливаемых налогоплательщиком. У налоговиков должны быть веские основания для того, чтобы инициировать соответствующую процедуру. При этом полномочия, связанные с проведением проверок налогоплательщиков, деятельность которых вызывает подозрения, имеет исключительно федеральный налоговый орган, то есть центральный аппарат ФНС в Москве. Территориальные инспекции не вправе осуществлять подобное.

Что может быть поводом для проверки ФНС цен, устанавливаемых фирмой?

Единственный, исходя из текущих норм закона, фактор, предопределяющий интерес налоговиков к фирме, — соответствие сделки критериям контролируемости. При этом данный признак неразрывно корреспондирует с понятием взаимозависимости. То есть контролируемой сделкой в любом случае будет та, которая осуществлена взаимозависимыми субъектами.

ФНС может выявлять контролируемость и проводить проверку цен на основаниях, определенных положениями ст. 105.16 и 105.17 НК РФ.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 105.16 НК РФ налогоплательщики сами должны уведомлять ФНС о сделках, которые подпадают под критерии, указанные в п. 2–7 ст. 105.14 НК РФ. В их числе следующие:

  • обороты по соответствующим сделкам за год превысили 1 млрд руб.;
  • хотя бы один субъект сделки применяет ЕНВД, ЕСХН и заключает контракты хотя бы с одной фирмой, которая их не применяет;
  • хотя бы один субъект сделки является участником регионального инвестпроекта и платит налоги по льготным ставкам.

Другой возможный повод инициирования ценовой проверки центральным аппаратом ФНС — сообщения о проведении контролируемых сделок с участием взаимозависимых лиц, обнаруживаемых в ходе проверок или мониторинга региональными структурами ведомства (п. 6 ст. 105.16 НК РФ).

Положения п. 1 ст. 105.17 НК РФ предусматривают проведение непосредственно центральным аппаратом ФНС налоговых проверок, в ходе которых могут быть выявлены факты заключения контролируемых сделок с участием взаимозависимых субъектов.

О том, в каких случаях налоговики не могут оспаривать «рыночность» цен, узнайте здесь.

Подробнее об основаниях признания сделок контролируемыми читайте в статье «Критерии контролируемых сделок — таблица на 2016 год».

Статья 40 НК РФ. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения

СТ 40 НК РФ.

1. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается
цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное,
предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе
проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения
от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам,
услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

3. В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ
или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону
понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ
или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и
пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из
применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11
настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между
невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки,
вызванные:
сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не
имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними
потребителей.

4. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при
взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных)
товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

5. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ,
услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных
дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по
отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами
Российской Федерации.

6. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные
признаки.
При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические
характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При
определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не
учитываться.

7. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные
характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции
и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие
товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
Абзац третий исключен.

8. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки
между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами
могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла
на результаты таких сделок.

9. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация
о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными
(однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности,
учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например,
объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые
в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных)
товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо
существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью
поправок.

10. При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по
идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом
рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих
цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной
цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров,
работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары,
работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их
реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем
при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца
товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ
или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности,
при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных
покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг,
реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной
сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и
косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг,
обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные
затраты.

11. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются
официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых
котировках.

12. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для
определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах
4-11 настоящей статьи.

13. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам
(тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей
налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

14. Положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 настоящей статьи, при определении
рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой 23 настоящего Кодекса «Налог на
доходы физических лиц» и главой 25 настоящего Кодекса «Налог на прибыль организаций».

Комментарий к Ст. 40 Налогового кодекса

1. Комментируемая статья посвящена принципам определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ, цена устанавливается взаимным соглашением сторон по сделке, что соответствует принципу свободы договора. Регулирование цен со стороны государства допускается только в установленных законом случаях (для естественных монополий, в целях защиты конкуренции). Таким образом, отклоняющаяся от рыночной цена не влияет на действительность заключенной сделки. В комментируемой статье НК РФ речь идет о налоговых последствиях сделки. С точки зрения налогообложения, существенной для налогового контроля является мотивация определения цены, которая должна устанавливаться, исходя из экономической конъюнктуры, а не с целью снижения налогового бремени.

Понятие рыночной цены для целей налогообложения связано с понятием трансфертного ценообразования. Сегодня понятие трансфертной цены обычно используется для сделок между взаимозависимыми лицами (например, внутри одного холдинга), определение таких цен диктуется соображениями общей выгоды для всей группы компаний, а не для сторон по сделке.

В соответствии с принципом презумпции добросовестности налогоплательщика (пункт 7 ст. 3; п. 6 ст. 108 НК РФ) установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен, согласно которой, пока не доказано обратное, предполагается, что цена по сделке соответствует рыночной. Бремя доказывания возлагается на органы, осуществляющие налоговый контроль.

Необычные, нерыночные цены при сделках между лицами, которые не являются взаимозависимыми с точки зрения налогообложения, могут означать применение схемы уклонения от уплаты налога, попытку необоснованного снижения налогового бремени. Уклонение от уплаты налогов через занижение цен возможно, например, при сделках во внутренних и внешних офшорных зонах, при применении фирм-однодневок и в иных случаях.

2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов могут поставить под сомнение цену товара (работы, услуги) и проверить правильность применения цен по сделкам только в следующих случаях:

1) при сделках между взаимозависимыми лицами.

НК РФ содержит специальный раздел V.1 «Взаимозависимые лица, общие положения о ценах и налогообложении, налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, соглашение о ценообразовании». Данный раздел регулирует налогообложение в сделках между взаимозависимыми лицами, устанавливает методы, которые при этом используются, регулирует иные связанные с взаимозависимыми лицами вопросы. Взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) на экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

В частности, взаимозависимыми являются:

— организации, если доля прямого или косвенного участия одной организации в другой превышает 25 процентов;

— физическое лицо и организация, если доля его прямого или косвенного участия в организации составляет более 25 процентов;

— организации, если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациям и его доля в каждой организации составляет более 25 процентов;

— организация и лицо, имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов коллегиального исполнительного органа этой организации;

— организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами);

— организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами;

— организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

— организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

— организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

— физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

— физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Организации могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, предусмотренным НК РФ, или на основании решения суда, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ и услуг. Согласно судебной практике, например, для определения цены сделки аренды к взаимозависимым лицам могут относиться арендатор и субарендатор (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 ноября 2011 года N ВАС-11772/11);

2) по товарообменным (бартерным) сделкам.

Бартерными принято называть операции, содержание которых состоит в обмене одних товаров (работ, услуг) на другие. Правовой формой таких операций является договор мены (гл. 31 ГК РФ), в силу которого каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются, соответственно, правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. При совершении товарообменных (бартерных) операций, если иное не предусмотрено соглашением сторон, обмениваемые товары (работы, услуги) признаются равными по стоимости. От бартерных операций следует отличать операции по применению зачета, под которым законодатель понимает взаимное погашение встречных однородных требований, срок исполнения которых наступил, не определен или определен моментом востребования (ст. 410 ГК РФ). При зачете не происходит перехода материальных благ от одного лица к другому. Напротив, имеет место прекращение имущественных прав (требований) сторон;

3) при совершении внешнеторговых сделок.

Согласно Федеральному закону от 8 декабря 2003 года N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», внешнеторговая деятельность представляет собой деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Внешнеторговая деятельность представляет собой часть внешнеэкономической деятельности. В рамках внешнеторговой деятельности заключаются внешнеторговые сделки разных видов. Вышеуказанный Закон дает определение внешнеторговой бартерной сделки, которая предусматривает обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе и в случае, когда наряду с указанным обменом происходит использование денежных и (или) иных платежных средств.

В целом внешнеторговые сделки представляют собой гражданско-правовые договоры, одной из сторон по которым является иностранная организация или предприниматель. Помимо бартерных внешнеторговых сделок, выделяют экспортные и импортные внешнеторговые сделки. Целью совершения внешнеторговых сделок по экспорту товаров (работ, услуг) является их ввоз на таможенную территорию таможенного союза ЕврАзЭС. При совершении импортных сделок товары (работы, услуги) вывозятся с территории таможенного союза;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком при сделках по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Признаки идентичных и однородных товаров установлены в этой же статье.

3. В перечисленных в п. 2 комментируемой статьи случаях налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Существенным вопросом при доначислении налога и пени является правильное установление рыночной цены. Рыночная цена не связана с себестоимостью товаров, работ и услуг. В определенных ситуациях цены могут быть установлены ниже себестоимости, но соответствовать рыночным ценам.

При определении рыночной цены товара (работы, услуги) применяются нормы, закрепленные в п. 4 — 11 комментируемой статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

— сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

— потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

— истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

— маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

— реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Конституционный Суд Российской Федерации подтвердил право налоговых органов на доначисление налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 года N 441-О).

Действия налоговых органов по доначислению налога в случае отклонения от рыночной цены могут быть проверены в суде. Как отметил Конституционный Суд РФ, при разрешении вопроса об обоснованности установления налоговыми органами рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения суд не связан правилами, обязательными для налоговых органов. Судом выясняется доступными ему средствами действительная воля сторон. Корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами с использованием только тех сведений, средств доказывания, методов установления соответствующих цен и последовательности их применения, которые прямо предусматривает налоговый закон (Определение Конституционного Суда РФ от 18 сентября 2014 г. N 1822-О), а также только в случаях, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу (Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 года N 442-О).

4. В соответствии с п. 4 комментируемой статьи рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В иных случаях (при отсутствии идентичных и однородных товаров, сопоставимых условий) для целей налогообложения применяются цены, установленные по соглашению сторон сделки. Обоснованность таких цен под сомнение ставиться не может, и не допускается доначисление налога и пени в связи с несоответствием цены товара (работы, услуги), определенной сторонами, уровню рыночных цен (Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9).

5. Для целей налогообложения рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за ее пределами.

Деятельность, связанная с рыночной торговлей, является видом торговой деятельности, которая представляет собой предпринимательскую деятельность, связанную с приобретением и продажей товаров. Торговая деятельность может быть как оптовой, так и розничной (ст. 2 Федерального закона от 28 декабря 2009 года N 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации»).

Существует значительное количество специализированных рынков, полномочия участников которых регламентируются специальным законодательством. Например, это рынок ценных бумаг, правоотношения на котором регулируются Федеральным законом от 22 апреля 1996 года N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», розничные рынки, правоотношения на которых регулируются Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 271-ФЗ «О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации». Имеются финансовый, страховой и иные рынки.

Примером рынка, находящегося за пределами Российской Федерации, является мировой рынок драгоценных металлов. Как отметил Конституционный Суд РФ, определение рыночной цены сделки с драгоценными металлами может, по смыслу ст. 40 НК РФ, производиться с учетом цен соответствующего мирового рынка (Определение КС РФ от 28 мая 2013 года N 830-О).

6. В п. 6 — 7 комментируемой статьи даются легальные определения идентичных и однородных товаров для цели определения рыночной цены товара. Данные определения соответствуют определениям идентичных и однородных товаров в ст. 38 НК РФ, где они установлены в целях определения объекта налогообложения.

Идентичными товарами при определении их рыночной цены признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

Однородные товары имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции или быть коммерчески взаимозаменяемыми.

Признаками идентичных товаров являются физические характеристики, качество, функциональное назначение, страна происхождения, производитель, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак. При определении идентичности работ и услуг учитываются характеристики подрядчика, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак.

Однородность товаров определяется по меньшему числу признаков, в числе которых: качество, товарный знак, репутация на рынке, а для работ и услуг — вид работ (услуг), их объем, уникальность и коммерческая взаимозаменяемость.

При признании товаров однородными допускаются некоторые различия в их физических характеристиках. Такие различия не должны влиять на возможность товаров выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

Сходные понятия однородных и идентичных товаров (для цели определения начальной или максимальной цены государственного или муниципального контракта) закреплены в ст. 22 Федерального закона от 5 апреля 2013 года N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ и услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд». В указанном Законе идентичными признаются товары, работы и услуги, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, а однородными — товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

Согласно судебной практике, например, к идентичным или однородным товарам относится нефть, добываемая в разных регионах Российской Федерации, ввиду наличия транспортных путей для ее перемещения (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 5 сентября 2012 года N ВАС-8277/12).

7. Согласно п. 8 комментируемой статьи, при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами принимаются во внимание только в случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты сделок.

Данное правило определяет действия налоговых органов в случаях определения цены по таким сделкам, которые, по мнению налоговых органов, подлежат налоговому контролю за установлением цены (п. 2 комментируемой статьи). В качестве рыночных цен для сравнения с ценами по контролируемым сделкам допускается брать цены только тех сделок, которые заключены между невзаимозависимыми лицами.

Для определения цены по сделке между взаимозависимыми лицами приняты специальные правила, установленные в разделе V.1 НК РФ «Взаимозависимые лица, общие положения о ценах и налогообложении, налоговый контроль в связи с совершением сделок». Для таких сделок определяются цены по сопоставимым сделкам, отклонение от которых служит основанием для доначисления налога.

8. Как установлено в п. 9 комментируемой статьи, при определении рыночных цен товара (работы или услуги), кроме критериев идентичных и однородных сделок, необходимо также принимать во внимание такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут влиять на ценовую политику налогоплательщика и его контрагентов. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью сравнительных коэффициентов.

Метод идентичности (однородности) товаров для определения цены является для налоговых органов основным, а метод цены последующей реализации и затратный метод — вспомогательными (дополнительными) .
———————————
Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. Красноярск, 2006.

Закрепленное в НК РФ правило сопоставимости цен может быть сопоставлено с принципом определения цены сделки, который установлен в пункте 3 ст. 424 ГК РФ, согласно которому в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена, исходя из положений договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

9. Пункт 10 комментируемой статьи посвящен вспомогательным методам определения цены при отсутствии на соответствующем рынке сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены. Могут использоваться следующие методы:

— метод цены последующей реализации;

При методе последующей реализации рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность между ценой, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем при последующей их реализации (перепродаже), и суммой обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При затратном методе рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. Затратный метод может использоваться только при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем).

В отличие от налоговых органов суд при рассмотрении дела о доначислении налогов может принимать любые значимые обстоятельства, имеющие значение для определения цены сделки.

Для сравнения: ст. 22 Федерального закона от 5 апреля 2013 года N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ и услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» содержит более широкий перечень методов для определения начальной цены для заключения контракта с единственным поставщиком. Помимо приоритетного метода сопоставимых рыночных цен, который здесь именуется также анализом рынка, имеются нормативный метод, тарифный метод, проектно-сметный метод, затратный метод.

Нормативный метод заключается в расчете цен исходя из установленных уполномоченными органами публичной власти требований к закупаемым товарам. Тарифный метод связан с использованием государственных регулируемых цен (тарифов), что соответствует правилу применения регулируемых цен, установленному в п. 13 комментируемой статьи. Проектно-сметный метод связан с определением цен на строительство, реконструкцию и капитальный ремонт, а также работ по сохранению объекта культурного наследия исходя из проектной документации, основанной на сметных нормах.

10. Согласно п. 11 комментируемой статьи, при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги или биржевых котировках.

НК РФ не расшифровывает понятие официальных источников, в силу чего допускается его разнообразное толкование. В качестве источников информации о ценах может быть:

— официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже — информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже, или информация о международных биржевых котировках (мировых рынках), а также котировках Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

— информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;

— информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Для сделок между взаимозависимыми лицами в ст. 105.6 НК РФ установлен перечень информации, допустимой для сопоставления условий сделок налоговыми органами. Это:

— сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;

— таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации, опубликовываемая или предоставляемая по запросу федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (в Российской Федерации таким органом является Федеральная таможенная служба);

— сведения о ценах и биржевых котировках, содержащихся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами, официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и общедоступных изданиях и информационных системах;

— данные информационно-ценовых агентств;

— информация о сделках, совершенных налогоплательщиком.

При отсутствии или недостаточности информации налоговый орган может использовать сведения, полученные из бухгалтерской или статистической отчетности организаций.

При этом в НК РФ специально указано, что при сопоставлении для целей налогообложения условий сделки между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике.

Кроме того, налоговые органы для выяснения реальной рыночной цены в случае признаков отклонения цены по сделке вправе привлечь специалиста. Это может быть профессиональный оценщик, действующий в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Необходимость в привлечении профессионального оценщика может возникнуть при реализации налогоплательщиками основных средств, бывших в употреблении, материальных ценностей, морально устаревших или частично потерявших свое первоначальное качество, и т.п. Оценочную деятельность, наряду с аудиторскими услугами, также вправе осуществлять аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2008 года N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

11. Согласно п. 12 комментируемой статьи, суд при рассмотрении дела вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь содержанием ст. 40 НК РФ. Применительно к содержанию указанной статьи НК РФ суд при рассмотрении дела может для определения рыночной цены сделки либо для признания (отказа в признании) лиц взаимозависимыми принять любые обстоятельства на свое усмотрение.

Данное положение неоднократно подтверждено практикой Конституционного Суда Российской Федерации и арбитражной практикой и является гарантией реализации принципа самостоятельности судов и независимости судей. Этот принцип закреплен в ст. 5 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 года N 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации», а также в ст. 5 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и ст. 8 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, а также в Законе Российской Федерации от 26 июня 1992 года N 3132-1 «О статусе судей в Российской Федерации». Из закрепленного в ст. 10 Конституции Российской Федерации принципа разделения властей следует, что судебная власть самостоятельна и действует независимо от законодательной и исполнительной власти.

12. В соответствии с п. 13 комментируемой статьи при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Государственное регулирование цен может осуществляться в отношении естественных монополий. Данное право органов государственного регулирования естественных монополий закреплено в ст. 6 Федерального закона от 17 августа 1995 г. N 147-ФЗ «О естественных монополиях». Выражаться такое регулирование может в определении (установлении) цен (тарифов) или их предельного уровня.

В соответствии со ст. 20 Федерального закона от 26 марта 2003 года N 35-ФЗ «Об электроэнергетике» в электроэнергетике применяется государственное регулирование цен (тарифов) на отдельные виды продукции (услуг), перечень которых определяется федеральными законами, и государственный контроль (надзор) за регулируемыми государством ценами (тарифами).

Постановлением Правительства РФ от 7 марта 1995 года N 239 «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)» утверждены перечни продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления, на которые государственное регулирование цен осуществляют Правительство Российской Федерации и органы государственной власти субъектов Российской Федерации.

В том случае, если в конкретном регионе органом государственного регулирования естественных монополий установлен нижний и (или) верхний предельный уровень цен (тарифов) на соответствующие товары (работы, услуги), то реализация ниже нижнего предельного уровня цен и (или) выше верхнего предельного уровня цен без нарушения законодательства о ценообразовании невозможна.

Некоторые особенности существуют при налогообложении товаров, работ и услуг по государственным регулируемым ценам в случае, если поставщикам или получателям предоставляются субсидии из бюджета либо льготы. В этом случае, согласно ст. 154 НК РФ, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Суммы субсидий или льгот при определении налогооблагаемой базы в указанном случае не учитываются.

В соответствии с п. 14 комментируемой статьи положения, предусмотренные п. 3, 10 этой статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов (фьючерсов, опционов, свопов и иных сделок финансовых деривативов), срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ.

Не во всех случаях факт государственного регулирования цен и тарифов является однозначным. В этом случае спорный вопрос разрешается судом. Например, цены по сделкам, предметом которых является серебро, определяются в порядке, установленном законом, то есть относятся к государственным регулируемым ценам (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 июля 2012 года N 17713/11).

13. Рыночные цены финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главами 23 «Налог на доходы физических лиц» и 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Финансовые инструменты и ценные бумаги являются предметом торговли на финансовых рынках и рынке ценных бумаг. Сделки с ними обладают спецификой, для контроля цены по таким сделкам неприменим ни один из методов контроля цены, установленных в п. 10 комментируемой статьи, к которым относятся метод идентичности (однородности), метод последующей реализации и затратный метод.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении от 25 мая 2004 года N 13860/03 указал, что при реализации акций «расчетная цена определяется в целях ее сравнения с фактической ценой продажи и необходима для вывода о допустимости принятия для исчисления налоговой базы цены, по которой акции фактически проданы налогоплательщиком, либо о необходимости ее корректировки».

Для определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в соответствии с п. 3 ст. 280 НК РФ устанавливается особый порядок (в настоящее время этот Порядок установлен Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 9 ноября 2010 года N 10-66/пз-н).